Le sanzioni fiscali

L’attuazione delle imposte riposa sulla collaborazione del contribuente al quale la legge impone una serie di obblighi, preordinati alle esigenze dell’accertamento e della riscossione, il reperimento della materia tassabile ed il sollecito e puntuale pagamento.

La funzione delle sanzioni vuol essere, soprattutto quando la sanzione è penale, una funzione deterrente, quella cioè di indurre, sotto la minaccia di una punizione (limitazione della libertà o del patrimonio), ad osservare la legge tributaria.

Coesistono sanzioni di vario tipo.

Le sanzioni vigenti si caratterizzano esclusivamente per l’effetto giuridico che producono.

Le disposizioni sanzionatorie si trovano o in leggi organiche o nelle singole leggi d’imposta.

Le sanzioni penali sono quelle riconducibili ai tipi di sanzioni previste dal codice penale per i delitti (reclusione e multa) e per le contravvenzioni (arresto ed ammenda).

Quando in una legge finanziaria è comminato uno dei tipi di sanzione previsti dal codice penale, quella violazione costituisce un reato.

Va premesso in linea generale che l’inadempimento dell’obbligazione tributaria accertata non dà luogo a punibilità penale.

Si distinguono i reati di evasione da quelli di pericolo.

Si hanno reati di evasione quando è sanzionata penalmente la sottrazione dell’imposta, sicché l’accertamento di questa diventa elemento costitutivo del reato: il contribuente non dichiara fedelmente l’imposta dovuta, accertata poi dal fisco.

Reati di pericolo si hanno quando vengono sanzionati quei comportamenti prodromici tesi inequivocabilmente a favorire l’evasione, come la falsificazione e l’uso di fatture false, la mancata osservanza delle regole relative alle scritture, etc.

La nuova legge prevede poche figure criminose, caratterizzate da rilevante offensività, costituita dall’evasione dolosa, dall’evasione cioè preveduta e voluta come conseguenza della propria azione od omissione.

Si tratta di delitti qualificati dal dolo specifico, dal perseguimento libero dello scopo di evadere.

Le figure criminose fondamentali derivanti dalla violazione dell’obbligo di dichiarazione consistono nell’omessa dichiarazione, nella dichiarazione infedele e nella dichiarazione fraudolenta.

Oggi l’ordinamento non punisce più i comportamenti antecedenti l’evasione, espungendo radicalmente il modello di “reato prodromico”.

La nuova legge penale inoltre non consente più il cumulo della sanzione penale con quella amministrativa in testa allo stesso soggetto per lo stesso fatto, si applica o l’una sanzione o l’altra: se lo stesso fatto è punito da una disposizione penale e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale: quella che, rispetto ad un’altra, pur contenendo tutti gli elementi di essa, ne contiene alcuni in più, detti “specializzanti”.

È stata confermata la regola della reciproca autonomia del processo penale e del processo tributario.

Oggi si applica la regola del codice di procedura penale secondo la quale il giudice penale risolve incidentalmente ogni questione civile, penale od amministrativa, anche se la decisione non ha efficacia vincolante in nessun altro processo.

Parallelamente, il procedimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti dal cui accertamento dipende la relativa definizione.

La sanzione amministrativa che viene comminata per la violazione di obblighi espressamente previsti dalla legge tributaria tecnicamente è un’obbligazione che, in caso di inadempimento, è soggetta all’esecuzione forzata.

Il credito dello Stato per sanzioni amministrative è garantito con privilegio generale solo per le sanzioni relative all’IVA (2752 c.c.).

Fino alla riforma del 1997 coesistevano nel nostro ordinamento due tipi di sanzioni amministrative aventi un prevalente profilo di obbligazioni civili che comportava la trasmissibilità dell’obbligazione agli eredi, la non convertibilità della sanzione amministrativa in sanzione penale, la responsabilità solidale nel caso di trasgressione imputabile a più soggetti.

Le due sanzioni erano la pena pecuniaria e la soprattassa.

La pena pecuniaria era stabilita dalla legge fra un minimo ed un massimo ed applicata dall’amministrazione avuto riguardo alla gravità del danno per l’erario ed alla personalità del trasgressore.

La soprattassa era caratterizzata dall’automaticità della sua applicazione, in quanto la sua misura fissa veniva ragguagliata all’imposta che si tentava di evadere prescindendo da elementi soggettivi.

Si diceva (Micheli) che la soprattassa avesse funzione risarcitoria, mentre la pena pecuniaria avrebbe avuto una funzione prevalentemente punitiva (affittiva).

La legge delega 662/1996 ha ridotto le due sanzioni amministrative vigenti ad un sola grosso modo modellata sulla pena pecuniaria.

Viene accolto il principio della personalità (sicché l’obbligazione non è trasmissibile agli eredi) ed il principio della colpevolezza, sicché diventa di grande momento il profilo soggettivo della condotta (colpa e dolo).

Tuttavia, con riguardo agli enti dotati di personalità giuridica, vi è un’attenuazione del principio personalistico, in quanto della sanzione amministrativa risponde solo l’ente che si è avvantaggiato dell’illecito.

Altra sanzione, avente carattere accessorio, è la chiusura di un pubblico esercizio o negozio, o di uno stabilimento commerciale o industriale, che può essere disposta da tre giorni fino ad un mese.

Per le trasgressioni represse con sanzioni penali può essere ordinata dal giudice la confisca delle cose che servirono o furono destinate a commettere reato e delle cose che ne sono il prodotto o il profitto.

Le sanzioni amministrative sono inflitte dall’amministrazione finanziaria.

L’irrogazione è fatta o con lo stesso avviso che accerta l’imposta o con atto distinto quando l’applicazione della sanzione non comporta accertamento del tributo.

Anche il potere di irrogare sanzioni è sottoposto a termini di decadenza.

La sanzione è ridotta in particolari fattispecie che la legge qualifica di “ravvedimento operoso” da parte del contribuente.

Il giudice tributario e la stessa amministrazione possono dichiarare non dovuta la sanzione amministrativa quando la violazione è stata causata da obiettiva incertezza sulla portata e sull’ambito della legge tributaria.

Si è dato rilievo anche alle cause di forza maggiore che impediscono l’assolvimento di obblighi tributari (mancata presentazione della dichiarazione a causa di uno sciopero).

Esiste una polizia tributaria costituita dagli ufficiali e dagli agenti della Guardia di Finanza che ha il compito di accertare le violazioni che danno luogo all’applicazione delle sanzioni fiscali penali.

Con essa collabora la polizia giudiziaria ordinaria, che ha il dovere di trasmetterle le notizie di reato fiscale, a meno che non sussista il pericolo di alterazione o dispersione delle tracce di reato.

Quando la violazione non costituisce reato è accertata dalla polizia tributaria e dagli altri organi indicati dalle singole leggi.